改制企业的会计资料有保管期限吗

企业改制中应注意的会计问题，那么改制企业会计资料保管期限规定是如何的？ 总体上，企业改制设立股份公司涉及的核心内容为大量的财务会计信息的梳理，这也是企业改制最主要的内容。改制企业必须意识到，有关的财务会计问题绝大部分为刚性的原则规定，必须遵照执行，但具体问题如何一一处理，却有不同的方式和学问。处理原则及方法一经采用即构成了改制后股份公司会计政策的重要内容，不能随意改变，且相关的财务会计信息将公开披露。因此公司必须在改制的一开始就全盘考虑，认真而慎重地筹划，仔细研究改制前、改制中及改制后整个进程里面涉及的方方面面的财务会计问题。下文中提出的十四个问题，均是企业改制过程中面临的重大财务会计问题。 关于改制设立股份公司的会计报表的编制基础问题 企业改制需要确定一个改制基准日，并以基准日为起点编制新公司组建前三年的会计报表。改制前的原企业报表由于在采用的会计制度、会计准则及会计政策等方面和新设股份公司不同，只能作为原始报表出现，不能作为改制设立股份公司的会计报表。股份公司三年又一期会计报表的模拟编制基础需重新确定。因此，公司组建前的会计报表必须基于改制后公司现时架构已于评估基准日前三年的一个完整会计年度开始时（1月1日）业已成立的假设，并且从该日至最近一个会计期间公司的架构未发生重大变化。以此为基础，同时根据公司资产重组方案所确定的经营业务，将与公司主营业务有关的经营性存量资产和相关的财务数据按财政部《国有企业公司制改建有关财务问题的暂行规定》、《企业会计制度》和中国证监会《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见（征求意见稿）》的有关规定进行调整后编制股份公司的会计报表。公司要在“会计报表编制基础”中简要披露改制过程中资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润项目的剥离原则和方法，披露六个会计要素的差异，明确说明是否遵循了配比原则。此外，公司聘请的会计师需对改制过程中运用的剥离原则和方法、分账的标准进行审阅，并发表是否符合配比原则的意见。 关于存续期三年以上股份公司会计报表差异比较的问题 在上一个问题中提到的企业改制前原始财务报表和按照新的基础编制的股份公司的会计报表，必然引出二者之间是否存在报表差异及如何比较与披露的问题。对定向募集公司和有限责任公司整体变更设立的股份公司及其他存续期满三年的股份公司，要在会计报表附注的“其他重要事项”中披露发行前三年公司经审计的原企业会计报表与改制股份公司的会计报表是否存在差异。特别对于跨行业涉及各行业会计制度与《企业会计制度》的差异，以及对于境外资产涉及国际会计准则与国内会计准则的差异，改制企业需充分、详尽披露。如果存在差异，需披露六个会计要素的差异及差异主要原因，并提供资产负债表和利润表的差异比较表。此处的原企业三年的财务报表是指报告期各年度提供给地方财政、税务部门的财务报表。 如果发起设立的股份公司运行不满三年，那么提供的原始财务报表要包括：1.报告期股份公司设立当年及以后年度的原始财务报告及审计报告；2.报告期股份公司设立之前的原始财务报告，该财务报告应包括各发起人（如有多个投入经营性资产的发起人）投入股份公司的经营性资产原所在法人单位的原始财务报告，如果该原始财务报告已经审计，一并提供其审计报告；如果未经审计，则应注明“未经审计”。与之相一致，不满三年的股份公司提供的差异比较表，也要包括：1.报告期股份公司设立当年及以后年度原始财务报告与申报财务报告的资产负债表和利润表的差异比较表；2.报告期股份公司设立之前原始财务报告与申报财务报告的差异比较表，该差异比较表包括各个以经营性资产出资的发起人（如为多个发起人）报告期各年度的原始利润表与其分账进入股份公司申报利润表的基础利润表的差异比较表和各个发起人汇总的合并利润表与股份公司申报利润表的差异比较表。对于后者，很多改制企业常常忽略。而这一点由于工作量很大非短期内能补充完成，需引起改制企业的充分重视。 关于对外投资比例的问题 改制前的国有大中型企业，由于历史原因或国有企业本身国有资产授权经营功能的需要，其对外投资往往超过其净资产的50%。根据《公司法》改制设立的股份公司，则必须遵守《公司法》第十二条“所累计投资额不得超过本公司净资产的50％”的规定。此处累计对外投资额和净资产均按最近一期期末经审计的合并会计报表数据计算。因此企业改制时需注意投入到股份公司的经营性净资产中长期投资的比例，把握以下原则：1.股份公司的累计对外投资额不得超过其净资产的50%，否则工商登记注册时将不予受理；如果股份公司成立后对外投资额超过50%的，证券监管部门将要求公司在发行前纠正。2.股份公司发行募集资金用于对外投资，若预计项目实施后累计对外投资额超过其净资产的50%，公司应调整对外投资比例。 关于资产减值准备计提政策的问题 企业改制成立股份公司所涉过去三年及最近一期的财务会计数据，均需按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定追溯调整，其中资产减值准备的计提政策对改制企业具有重大影响。如果某项资产计提的减值准备过低（合计低于5％）或过高（合计高于50％），企业均需详细披露过低或过高的原因，否则会有资产减值准备提取不谨慎或提取秘密准备的嫌疑。由于企业改制时制定的资产减值准备提取政策将在股份公司成立后延续执行，因此资产减值准备的计提政策需仔细斟酌后稳健制定。一般的做法是在确定政策前主动征求改制企业各中介机构的意见，以达成共识。这是因为改制后股份公司的独立董事需对报告期内公司资产减值准备计提政策是否稳健、是否已足额计提各项资产减值准备发表意见；会计师需重点关注公司各项资产减值准备计提政策的稳健性和公允性；主承销商和会计师需对公司是否已足额计提减值准备、是否影响公司持续经营能力发表意见；上述独立董事及相关中介机构的意见将在今后股份公司申请上市时在招股说明书“财务会计信息”一节中充分披露。 关于前三年中发生重大资产置换行为的公司有关财务资料披露问题 如前所述，改制涉及的会计报表资料需要往前追溯调整三年，如果在过去三年中，进入股份公司的资产经历过重大资产置换行为，则改制后的股份公司需对此进行单独披露。所谓重大资产置换行为，是指发生收购或出售资产（包括股权）总额、或者其净资产、或者其净利润的发生额占股份公司的资产总额、或净资产、或净利润单次在30％以上或累计在50％以上的经济行为。对此，公司要注意在会计报表附注中专项披露：假定置换进入股份公司资产的现时架构在会计报表报告期期初（前三年的期初）已存在，且在报告期内未发生重大变动，则应报告备考的利润状况，并披露备考利润表的编制基础、采用的主要会计政策及重要科目的内容。同时，在会计报表附注中专项披露股份公司资产置换的详细情况（包括置换基准日的确定，置换价格的确定方法，置换进出股份公司资产的评估基准日、账面价值、评估值和置换差额处理情况等）以及资产置换对股份公司财务状况的影响。 关于关联交易及其披露问题 企业改制过程中须执行《企业会计准则----关联方关系及其交易的披露》以及《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第一号〈招股说明书的内容与格式〉》的规定，严格披露关联方、关联方关系及关联交易。具体到会计信息方面，要特别注意以下关联交易：1.购销商品；2.买卖有形或无形资产；3.提供或接受劳务、代理、租赁、管理方面的合同（如委托经营等）等；4.提供资金、许可协议；5.担保抵押；6.研究与开发项目的转移；7.关键管理人员报酬；8.合作投资建立企业、开发项目等。 公司对上述关联交易的披露主要在五个方面。第一，是在会计报表附注中披露关联交易在营业收入或营业成本中的比例，关联交易产生的利润在利润总额中的比例。第二，公司要单独披露改制母体过去三年对公司的财务状况和经营成果有重大影响的关联交易。“重大关联交易”是指股份公司与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3000万元或向关联方累计购买量占当期其总采购量5%以上，或向关联方累计销售占其当期总销售收入5%以上的交易行为。对重大关联交易应详细披露该交易的性质、总金额、占同一类型交易的比例、定价是否遵循了市场原则、决策过程是否与章程相符、关联股东或董事在审议相关交易时是否回避等。第三，公司应当披露改制母体过去三年以及改制过渡期到成立股份公司与各关联方签订的且仍然有效的重大协议或合同，并对该协议或合同期满后的处理方式作出说明。第四，独立董事及监事会成员对关联交易公允性的专项意见非常重要，无论前三个方面披露得如何详尽，关联交易的市场化程度及公允性是需要交易的决策者之外的独立第三人来判断的。最后，公司可视情况披露律师对有关关联交易的意见。公司聘请的律师应对公司所披露的关联方、关联关系、关联交易进行核查验证，并对关联交易是否存在损害公司及中小股东利益、关联交易决策程序的合法性及有效性明确发表意见。 关于控股股东或实际控制人存在巨额债务或出现资不抵债的问题 本问题实质是关联方交易问题。目前，一些上市公司的控股股东或实际控制人因存在巨额债务或出现资不抵债，为摆脱困境而采取各种手段占用上市公司资金。该行为严重破坏了上市公司的正常经营秩序，损害了股份公司及中小投资者的利益，导致上市公司的经营状况和经营业绩不断恶化，给证券市场造成了恶劣影响。 上述情况的存在，提醒企业改制时必须处理好控股股东或实际控制人与股份公司的财务往来关系，不仅在改制设立股份公司的时点上，而且在股份公司今后独立运行直至上市后的时间，都要参照以下标准予以妥善处理：1.如股份公司的控股股东或实际控制人最近一年末的母公司资产负债表存在巨额债务（负债额2亿元以上且资产负债率超过70％）或出现资不抵债，且最近一年的合并利润表反映该控股股东或实际控制人处于微利甚至亏损状态的，控股股东或实际控制人与股份公司将被视为一个经营整体，股份公司不仅需要关注自身的财务状况和经营业绩，还要对整个集团给予充分关注，并概要披露控股股东或实际控制人最近一年又一期的财务状况和经营成果。2.如果控股股东或实际控制人存在的巨额债务是与股份公司之间的，控股股东或实际控制人需披露可行的偿债方案，报证券监管部门备案。3.如果股份公司的控股股东或实际控制人最近三年又一期存在持续占用股份公司的资金或资产的情况，股份公司要在招股说明书中作特别风险提示。4.如果控股股东或实际控制人与股份公司之间资金往来、担保等违反有关规定，应予纠正并按规定处理。股份公司不能为控股股东或实际控制人提供任何形式的担保。5.如果控股股东或实际控制人对股份公司管理层存在实质控制，使得股份公司的治理结构及其独立性受到影响，为保护股份公司合法权益，股份公司要在招股说明书中作特别风险提示，披露控股股东或实际控制人可能损害中小投资者利益的风险。 关于商标权的处置问题 部分企业改制时，发起人将商标权作为自己独立拥有的资产与设立的股份公司签订商标权有偿使用协议，每年向股份公司收取商标权使用费。这种处理不符合证监会的有关规定。 商标权作为能为公司带来超额利润的一种无形资产，对公司经营业绩具有重大影响。鉴于改制企业前三年业绩中包含了商标权给公司带来的超额利润，因此企业改制中商标权处置方式应遵循以下原则： (1)主发起人改制时将其主要产品或经营业务重组进入股份公司的，其主要产品或经营业务使用的商标权须进入股份公司。 (2)定向募集公司应按上述要求对商标权的处置方式予以规范。 (3)拟上市公司应在获准发行前将商标权处置相关的手续办理完毕，并在招股说明书中充分披露商标权的处置方式。 (4)对商标权以外的其他工业产权、非专利技术处置方式应比照商标权的上述要求进行处理。 在上述原则基础上，目前不少改制企业对商标权问题进行了一定程度的变通处理。如果改制的主发起人只是将自身拥有的一部分核心资产投入新设的股份公司，主发起人作为控股股东依然独立存在，同时仍然拥有其他不构成与股份公司同业竞争的资产，此种情况下主发起人不可能将商标权进入股份公司，惯常的做法是商标权仍然归属主发起人，但股份公司对该商标权通过协议无偿使用。 关于评估基准日至公司设立日期间已实现利润及发行前滚存利润的分配问题 对改制评估基准日至公司设立日期间已实现利润以及公司设立后至发行股票前实现的利润的分配，主要有三种形式，一是全部归发起人即老股东，二是部分分配给老股东、部分由新老股东共享，三是全部由新老股东共享。对此，公司要区别不同情况分别进行披露及处理。如果评估基准日至公司设立日期间实现利润已分配给发起人的，且自评估基准日起存货、固定资产、无形资产等资产未根据评估价值进行成本结转或调整折旧或摊销计提数的，公司要说明上述利润分配是否会导致发起人出资不实，影响公司资本保全；并明确由此产生出资不实或影响资本保全的责任及具体解决办法。一般的做法是发起人承诺，如果产生出资不实或影响资本保全，发起人将用现金对出资不实部分予以补足。 公司发行前的滚存利润，须在发行前做出分配决议，并在发行申请材料中充分披露分配方案。若老股东享有发行前的滚存利润，必须是经审计确定的已实现利润数，公司不可以对未经审计的利润作出分配决议。 关于公司最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利的问题 改制后拟公开发行股票的股份公司有可能出现最近三年连续盈利，但资产负债表中“未分配利润”为负数的情况，即报告期内出现了连续三年盈利但不能连续三年向股东分配股利的情形。对于此类情况，企业必须把握以下原则：1.利润表中“净利润”连续三年为正数，即最近三年连续盈利。2.最近一期经审计的资产负债表中“未分配利润”为正数。3.扣除非经常性损益和不能合并会计报表的投资收益前后的净利润均为正数，且最近三年内经营业务、经营资产、管理层未发生较大变化，最近一年内股东结构未发生较大变化。如不符合上述原则，则构成违反《公司法》第137条第 （二）款关于“公司在最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利”的规定。 关于开业时间不满三年、以发起设立方式成立的股份公司是否可以连续计算业绩的问题 对于开业时间不满三年、以发起设立方式成立的股份公司，如果满足下述条件，可以连续计算改制后股份公司的经营业绩。1.主要发起人为国有大中型企业或者实行企业化经营的国有事业单位；2.主要发起人以具有经营业绩的经营性资产出资；3.最近三年内经营业务、经营资产、管理层未发生较大变化，最近一年内发行人的股东结构未发生较大变化。此外，改制企业还需注意，如果主要发起人和其他发起人均以经营性资产出资的，主要发起人的经营业绩可以连续计算，其他发起人的经营业绩不能连续计算，同时其他发起人投入的经营性资产须经审计，并且所有发起人均要提供载明自身业绩的财务报表作为备考报表，备考报表今后须在招股说明书中摘要披露。 另外，对于本问题1.中主要发起人为国有事业单位的，其盈利业绩连续计算问题还得遵守如下处理标准：第一，在国家对事业单位作为发起人没有特殊限制的前提下，企业化经营的事业单位只要依法办理企业法人登记，取得企业法人登记证明，并且该事业单位具有国有性质，应当按国有企业对待，适用《公司法》第152条的规定。第二，事业单位作为发起人出资设立股份公司时，应提供有权处理相关资产的有效证明；若事业单位未依法办理企业法人登记并取得企业法人登记证明的，事业单位要提供投入股份公司的资产实行企业化经营的依据。事业单位企业化经营的含义按国家工商行政管理局的规定，主要是指“国家不核拨经费，实行自收自支、自主经营、独立核算、自负盈亏”，同时“执行企业的财务制度和税收制度”。改制的相关中介机构如证券公司、律师、会计师要结合事业单位经营及会计核算的特点，对企业化经营的真实性及其业绩的连续性分别进行专项调查并发表明确意见。 关于改制前原企业近三年存在亏损情况下业绩连续计算的问题 如果改制前原企业近三年存在亏损，经过改制按照《企业会计制度》的规定追溯调整后，前三年变成盈利，是否可以认定改制后股份公司三年连续盈利并连续计算业绩呢？对此需要具体分析。 判断股份公司是否符合最近三年连续盈利，应要求进入股份公司的经营业绩来源于同一经营业务、同一经营资产、同一经营管理队伍，即同时满足以下条件：1.在改制设立股份公司时，生产系统、必要的辅助生产系统和配套设施、工业产权、非专利技术等主要资产要全部进入拟发行上市主体，股份公司具有独立的供、产、销系统。进入股份公司的经营业务原来独立核算，或与原企业的其他经营业务在账务上能够划分清楚，且原则上在物理形态上（如经营品种、经营地点等）也能够划分清楚。2.部分改制发起设立的股份公司，经剥离调整编制的财务报表遵循了《剥离调整财务报表编制指引》的规定，财务报表所反映的设立前经营业绩遵循了真实、配比的原则。3.股份公司与原母体及其控股实体之间不存在同业竞争及重大关联方交易。4.进入股份公司的经营业务其改制前主要经营管理人员是股份公司主要的高级管理人员，近三年业绩来源于同一管理层。改制进入股份公司的原企业的经营业务如果不能同时满足以上条件，在股份公司今后申请公开发行股票时，证券监管部门将提出“无法准确判断该股份公司是否连续三年盈利”的审核意见，并将有关情况提交发审委予以讨论判断。假若出现这种处理结果，股份公司的上市申请几乎肯定将受阻。 关于近三年及最近一期纳税情况的问题 企业改制过程中要及时取得股份公司近三年及最近一期（股份公司设立前为原企业）的税务资料，以备今后申请股票发行时向证券监管部门提供。具体税务资料包括：所得税纳税申报表，主要税种的期初未交数、已交税额、期末未交数，有关税收优惠的详细说明，享受税收优惠或财政补贴的证明文件及会计师出具的鉴证意见，主管税收征管机构出具的报告期内公司是否存在税收违规的证明等。 上述报告、说明及证明包括母公司及纳入合并报表范围的全部子公司。由于涉及过去三年的税务情况，又需要各级税务部门的支持配合，工作量及难度都很大。不少企业因在此方面准备不足、工作滞后而耽误了改制的进程。 关于指定用途的国家财政补贴的账务处理问题 不少企业在改制前或者改制后已获得各级政府部门的不同类型的财政补贴。对于股份公司发行上市前享受的税收优惠或财政补贴，可以由相关主管部门提供证明；对于发行上市后享受的税收优惠或财政补贴，必须提供相应的有效批准文件。出于充分披露的考虑，公司要在会计报表附注“其他重要事项”中披露有关财政补贴的发生依据、性质、附加条件、所采用的核算方法以及对当期经营成果的影响等。对于指定用途的财政补贴如何核算的问题，要区别以下七种不同情况进行账务处理： 1.如果政府财政补贴批文明确了该项财政补贴的会计核算方法时，按其规定进行账务处理。2.如果政府批文明确该财政补贴仅由公司代为管理并用于指定用途，不属公司全体股东享有，应将该部分财政补贴直接作为负债处理。3.如果政府批文明确财政补贴由公司享有，但该部分财政补贴限定用于发展生产、培植财源、技术改造、技术研究等，在该项拨款实际到位时应作为“长期应付款”核算，在项目完成后，应将其形成的资产转入固定资产，同时相应拨款转入资本公积。4.如果属于税收减免与返还，公司应先根据财政部财会函[2000]30号“关于股份有限公司税收返还等会计处理的复函”进行账务处理，即先征后返的增值税于实际收到时计入当期补贴收入，消费税、营业税等其他流转税于实际收到时冲减当期的“主营业务税金及附加”；先征后返的所得税于实际收到时冲减当期所得税费用。5.对于除税收先征后返以外，属于国家财政扶持领域而给予的补贴（除另有规定者外），公司应于实际收到时，计入补贴收入。此等补贴收入不能用于股利分配，并应在报表附注中予以明确。6.如果政府批文未明确该部分财政补贴的权属，公司应提供明确该部分财政补贴权属的证明文件。7.部分行业或地区存在行业性质或地方性质的各种应缴纳或提取的费用，如：矿产资源开采企业的维简费、水域地区的防洪费等，地方政府或行业主管部门往往以减免或允许暂停计提的方式减少公司此类费用的发生，增加公司当期净利润。对此种类型的税费减免，公司要参照“财政补贴”的要求执行。 改制企业必须按照以上财政补贴的不同性质严格区分不同的账务处理方式，不能混淆。如果公司报告期内各会计年度取得的税收返还、政府补贴占公司同期净利润的比例超过20％，公司需同时披露若无此项补贴收入对公司净利润的影响；此外，公司必须对此作特别风险提示。