留抵税额的产生及其抵扣

原增值税一般纳税人兼有应税服务的，如果把试点之日前货物和劳务的留抵进项税额在试点之日后抵扣，就会出现本应抵扣货物和劳务销项税额的进项税抵扣了“营改增”应税服务销项税额，造成中央财政收入“吃掉”地方财政收入的情况。所以，的《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕110号）和《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）均规定，原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告第43号）中设计的《增值税纳税申报表附列资料（表二）》（本期进项税额明细）中并未将购进货物、接受劳务的进项税额与接受应税服务的进项税额分别填列，也就是说，对于试点兼有“营改增”应税服务的原增值税一般纳税人，无法通过《增值税纳税申报表》（适用于增值税一般纳税人，以下简称申报表）准确划分销售货物、劳务的应纳税额和“营改增”应税服务的应纳税额。为此，《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预〔2012〕367号）规定规定，纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。

按照该规定，兼有“营改增”应税服务并在试点日（31日）前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人，就要的申报期，计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。其计算方法和步骤是：首先，根据申报表附列资料（一），计算出本期货物和劳务的销项税额占本期货物和劳务销项税额与应税服务销项税额之和的比例；其次，用8月发生的全部销项税额减去8月取得并认证相符的全部进项税额，计算出8月包含销售货物、劳务和提供应税服务在内总的应纳税额；再次，将8月总的应纳税额乘以8月货物和劳务销项税额占总的销项税额的比例，计算出8月货物和劳务的应纳税额；最后，比较8月“货物和劳务的应纳税额”与7月31日企业账面上进项税额的留抵额，其中的较小者就是8月允许抵扣的留抵税额。倘若本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣。

案例

现以从8月1日起实施“营改增”的山东某企业案例说明如下。

山东烟台某模具制造企业为增值税一般纳税人，经营业务以销售自产货物为主。另外，自有的5台汽车对外提供货物运输服务。从1日起，该企业试点“营改增”，其货物运输服务收入自试点之日起改征增值税。假定相关业务如下：

1．该模具制造企业31日，“应交税费——应交增值税”账簿借方“进项税额”专栏有留抵税额5．69万元；

2．，销售模具取得产品收入28万元，销项税额4．76万元，运输车辆取得货运业务收入（含税）8．88万元，销项税额0．88万元；

3．，购进货物取得增值税专用发票记载的进项税额1．28万元，货运汽车取得购进汽油的增值税专用发票记载的进项税额0．16万元。

根据以上资料，计算该企业8月允许抵扣的留抵税额及应纳税额：

1．8月销售货物的销项税额占销售货物和交通运输销项税额之和的比例为：4．76÷（4．76＋0．88）＝84．4％．

2．8月全部业务的应纳税额为：（4．76＋0．88）－（1．28＋0．16）＝4．2（万元）。

3．8月货物和劳务的应纳税额为：4．2×84．4％＝3．54（万元）．

3．54＜5．69，所以，8月允许抵扣的留抵税额是3．54万元。

本期扣除允许抵扣的留抵税额后，8月增值税应纳税额为：4．2－3．54＝0．66（万元）。

留抵税额的会计处理

由于留抵税额是“营改增”试点企业新老税制交替阶段的特殊业务，《财政部关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会〔2012〕13号）特别规定了对其的会计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截至开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照“营改增”有关规定，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

期末，“应交税费——增值税留抵税额”科目余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

以上案例中的该模具制造企业应作如下账务处理（单位：万元）：

1．7月31日：

借：应交税费——增值税留抵税额5．69

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）5．69

2．编制资产负债表时，将“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额5．69万元，填入“其他流动资产”项目。

3．申报8月增值税时，按照经计算允许抵扣的3．54万元，作如下账务处理：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）3．54

贷：应交税费——增值税留抵税额3．54

剩余的2．15（5．69－3．54）万元，为“应交税费——增值税留抵税额”的期末借方余额，结转以后期间按规定抵扣。