一、什么是“拆一还一”

根据《城市房屋拆迁管理条例》的规定，房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为两种：一种是实行货币补偿，拆迁人将被拆除房屋的价值，以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人。另一种是实行房屋产权调换。拆迁人以自己建设的房屋或者外购的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，这就是我们通常所说的“拆一还一”实物补偿形式。

二、“拆一还一”的税收分析

房地产开发公司将自己所拥有的不动产(自建或外购)补偿给被拆迁房屋的所有人，房地产开发公司获得了相应的经济利益，实际上是以房屋换被拆迁人的土地使用权，即使其中涉及价差补款，一般金额不大，属于典型的非货币交易。

(一)、营业税

1、自建房屋用于补偿

根据国税函发[1995]549号文：对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。

即：偿还面积与拆迁面积相等的，按成本价计征营业税。对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，即以市场价计征营业税。如无市场价，则以组成计税价格计征：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。

大家都知道，房地产开发成本主要包含七大类成本，分别是：土地成本、前期费用、基础设施费、主体建筑工程费、主体安装工程费、配套设施费、开发间接费，一般将土地成本以外的各大项费用统称为“建安成本”或“工程成本”。国税函发[1995]549号文中所提到的成本价，没有明确是指包含土地成本的总建造成本，还是仅指建安成本，但我们可从几个地方性法规中，得到一些启示。

穗地税发[2000]79号：“同类住宅房屋成本价”是指该房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价。

珠地税发[2005]415号：考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征“销售不动产”的营业税;对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程(如配套停车场，可观赏喷水池假山工程等)差异等因素作合理调整后核定计征“销售不动产”的营业税。

从以上条规来看，拆迁补偿房产成本不应简单等同于商品房开发成本，应不包括土地成本，以建安成本作为计税依据。

2、外购房屋用于安置

有两种情况：一种是开发公司先向第三方购置房屋，再将房屋补偿给被拆迁人;另一种是开发公司与第三方约定好，直接将房屋过户给指定的被拆迁户。

两种情况涉及的营业税计征方法不一样，下面分别说明：

对于第一种情况，开发公司实质是将其购置的房屋销售给被拆迁人，应按财税[2003]16号文：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，计征营业税。

对于第二种情况，由于开发公司购入房屋并没有以自己为购买人，而是指定将房屋直接过户给被拆迁人，第三方将销售不动产发票直接开具给被拆迁人，开发公司相当于以补偿面积内的价款支付货币补偿给被拆迁户，被拆迁户委托开发公司以购置价向第三方房屋购置房屋，收取的价差相当于支付的手续费，开发公司应以收取的超面积价差按照“服务业—代理业”税目申报缴纳营业税。

3、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。由于被拆迁人一般是个人，无法取得发票。故房地产公司应将政府的拆迁文件、补偿合同、支付凭据以及领款花名册、被拆迁人身份证复印件等保存完备，作为入账依据。

(二)、所得税：

根据国税发[2009]31号：第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

拆一还一，属于典型的非货币交易，属于所得税法中的视同销售，销售价款按市场价确认，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入的实现。关于计税成本的确定，房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

(三)、土地增值税

根据国税发[2009]91号文件第19条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

根据国税函〔2010〕220号规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入。

以上规定和所得税的规定一致，应以市场价确认收入。同时，确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

(四)、个人所得税：

财税[2005]45号：对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

(五)、契税：

根据财税[2004]134号规定：成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

因此，房地产公司支付的拆迁补偿费、青苗补偿费等应交契税。

根据《契税暂行条例实施细则》规定：“土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。”

财税[2005]45号规定：“对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿的，对超过部分征收契税。”

因拆一还一是等面积偿还，是等价交换，不交契税。如果，因结构价差等原因发生了款项收付，则应由支付价差一方交契税。

三、案例分析

案例1：**复黄房地产开发公司2010年5月开发某项目(属于城中村改造)，该项目用地面积15,000㎡，住宅建筑面积为45,000㎡，可销售面积40,000㎡，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为10,000㎡，其余30,000㎡的住宅可由复黄公司自由销售。

该项目于2011年9月完工。2011年10月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共10,000㎡。2011年10月正式对外销售，并于2011年12月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为8,000元/㎡，取得销售收入24,000万元(30,000㎡×8,000元/㎡)。该项目工程已竣工决算，开发成本为8,000万元。(土地征用费及拆迁补偿费为0元)。请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。(不考虑印花税以及营业税附加)