案例

某集团缴纳契税后，因法院执行问题使其未能最终取得相关土地及房屋权属，向主管税务机关申请退还已缴纳的契税，未得到税务机关的同意，因此申请行政复议。

该集团的退税的理由是，契税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。转移权属应当纳税，没转移权属当然就不应该纳税，已经缴纳的契税理应退还。

税务机关不予退的理由是，契税暂行条例第八条契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。既然依合同转移确认纳税义务，就说明不须具备权属转移的条件，契税条例第一条应作签订转移权属合同的理解。

分析

本案例的焦点是判断契税纳税义务成立的要件是什么？是以完成土地、房屋权属的转移为要件，还是以签订土地、房屋权属转移合同为要件？对此笔者作如下分析。

一、从契税法来判断契税义务的实质

从税法的组成要素来看，纳税范围、课税对象（征税对象）、纳税义务人、税目、税率、纳税义务发生时间、纳税期限、减免税等是构成税种立法的要素，判断其是否纳税，应根据纳税范围、课税对象、纳税义务人等要素作为判断标准，而不是根据纳税义务发生时间来判断，因为，它仅是征收性措施，契税立法也是这样。另外，从契税立法要素的排列顺序看，以纳税义务发生时间来判断是否征税有点本末倒置。诚然，契税的纳税义务时间有点前置，不太合理，但这是契税的特殊性规定。

因此，契税条例第八条是关于契税纳税义务发生时间的规定，它不能改变契税征收的原则性规定（即，契税征税对象、纳税义务的规定，例外性规定除外），不能错误的理解为纳税人只要签订土地、房屋权属转移合同，就要纳税，不管“纳税范围、课税对象、纳税义务人”等契税条例规定的征税要素及法定的纳税义务是否还继续存在。

二、从民法典、民法等其他法律的规定，看是否缴纳契税的要件

土地、房屋属于不动产，不动产权属是否转移应受《民法典》及《民法典》等相关法律要约的约束，只有完成法律意义上土地、房屋权属的转移，方成为契税纳税义务成立的要件。那么，如何把握这个要件。

《民法典》、《民法典》规定，对房屋所有权的变更采取登记要件主义，即，只有办理过户手续，房屋所有权才能转移。但是，从民法理论上来分析，不动产物权变更的原因大概可分为两类，分别为“法律行为”和“事实行为”。“法律行为”是指公民或法人设立、变更、终止民事权利和民事义务的合法行为，具有表意性、目的性及主体间平等的特征。“事实行为”引起的物权变更具有特殊性，它不以登记为要件，仅以其作为公示方法，物权的变动则自相关事实行为完成之日起即告成立。

所以，根据《民法典》、《民法典》及《契税暂行条例》的规定，只要发生土地、房屋权属的转移，承受方就是契税的纳税人，判断要件应该是在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，无论是“法律行为”还是“事实行为”，只要按相关法律的规定完成了土地、房屋权属法律效力上的转移。

A集团因法院执行的原因最终未能取得相关土地及房屋的权属，既然没有取得权属，何谈承受。因此，A集团不是该土地及房屋的契税纳税人，所缴纳的契税应当退还。